Grenzüberschreitendes Arbeiten Deutschland-Schweiz
Stand Mai 2019
1 Vorwort
Die Schweiz bietet für viele Deutsche ein attraktives Arbeitsumfeld. Allein in der Bodenseeregion pendeln täglich etwa 30.000 Bürger in die Schweiz. Dieser Artikel beleuchtet die steuerliche Situation von Grenzgängern und Wegziehenden.
2 Grenzgänger
2.1 Arbeitsort Schweiz, Ansässigkeit in Deutschland
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland und Arbeitsort in der Schweiz unterliegt im Normalfall in Deutschland der vollen Besteuerung. Die Schweiz darf vom Arbeitslohn eine Quellensteuer in Höhe von 4,5% des Arbeitslohns einbehalten, die auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird.[1] Deutschland verliert sein Besteuerungsrecht für die schweizerischen Einkünfte aber, wenn dieser Arbeitnehmer mehr als 60 Mal im Jahr nach getaner Arbeit aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnort zurückkehrt (60-Tage-Regelung).[2]
Nach einer älteren Verständigungsvereinbarung ist von einer Berufsbedingtheit der Nichtrückkehr wegen Unzumutbarkeit der Rückkehr des Arbeitnehmers an seinen Wohnort auszugehen, wenn der Arbeitgeber die Wohn- bzw. Übernachtungskosten des Arbeitnehmers trägt, wenn die Straßenentfernung mehr als 110 km beträgt oder wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln 3 Stunden übersteigt. Dagegen sei eine Rückkehr „grundsätzlich zumutbar“, wenn die Wegstrecke weniger als 2 Stunden beziehungsweise weniger als 90 km beträgt.[3]
Für Sachverhalte ab dem 01.01.2019 bestimmt eine neue Konsulationsvereinbarung, dass bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar sei, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 Kilometer beträgt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar, wenn die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt.[4]
Dass in der Schweiz auch tatsächlich übernachtet wurde, muss der Arbeitnehmer den deutschen Finanzbehörden nachweisen.[5] Hierzu findet das Formular GRE-3 Anwendung, dem eine Liste der Nichtrückkehrtage beigefügt wird. Das Formular nebst der Liste wird vom Arbeitgeber bestätigt. Das deutsche Finanzamt kann allerdings weitere Nachweise für die Übernachtungen fordern. Gelingt der Nachweis, so hat die Schweiz das volle Besteuerungsrecht auf die Arbeitseinkünfte und Deutschland hat diese unter Progressionsvorbehalt (das heißt lediglich zur Bemessung des Steuersatzes) freizustellen.[6]
2.2 Arbeitsort Deutschland, Ansässigkeit in der Schweiz
Wenn ein Arbeitnehmer mit Ansässigkeit in der Schweiz seinen Arbeitsort in Deutschland hat, unterliegt der Lohn im Normalfall in der Schweiz der Besteuerung. Deutschland darf vom Arbeitslohn eine Quellensteuer in Höhe von 4,5% des Arbeitslohns einbehalten. Die Doppelbesteuerung wird vermieden, indem die Schweiz lediglich 80% des Lohns in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht.[7] Bei mehr als 60 berufsbedingten Übernachtungen entfällt wiederum die Grenzgängereigenschaft und damit auch die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf 4,5%.
Bei aus Deutschland in die Schweiz wegziehenden Personen, die beim Umzug nicht schweizerische Staatsangehörige sind, bleibt allerdings auch bei Grenzgängern im Jahr des Wegzugs und in den folgenden fünf Jahren die deutsche Besteuerung für aus Deutschland stammenden Arbeitslohn erhalten. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Umzug zwecks Arbeitsausübung in der Schweiz erfolgt ist.[8] Eine Aufgabe der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht kann aber z.B. dann ungünstig sein, wenn der Arbeitnehmer Anteile an Kapitalgesellschaften hält.[9]
Hat sich nur die Ansässigkeit des Arbeitnehmers in die Schweiz verlagert, unterhält er aber in Deutschland noch eine ständige Wohnstätte oder den gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens 6 Monaten, kann die sogenannte „überdachende Besteuerung“ eingreifen.[10] Dann hat Deutschland auch bei Grenzgängern das volle Besteuerungsrecht auf die Einkünfte, die schweizerische Steuer wird angerechnet.
Von diesen Grundsätzen gibt es etliche Ausnahmen.[11] Ob diese im Einzelfall vorliegen, bedarf einer fachkundigen Prüfung. Auch muss bei einer steuergünstigen Gestaltung die aktuelle Rechtsprechung zu den Merkmalen der ständigen Wohnstätte, des Wohnsitzes, der Nichtrückkehr und der Ansässigkeit berücksichtigt werden. Es ist daher empfehlenswert, sich vor der Aufnahme der Tätigkeit in der Schweiz beraten zu lassen.
3 Selbständige Tätigkeit
Die Schweiz hat mit der EU bilaterale Verträge geschlossen, die eine weitgehende Dienstleistungsfreiheit ermöglichen. Während 90 Tagen im Jahr können daher Dienstleistungserbringer in der Schweiz tätig werden und haben dazu das Recht auf Einreise und Aufenthalt.[12] Bis zu 8 Tagen ist dies bewilligungsfrei, danach erhält man eine Kurzaufenthaltsbewilligung nach vorheriger Anmeldung.
Ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei, der als Grenzgänger eine selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausüben will, kann im Voraus eine Sonderbescheinigung mit einer Gültigkeitsdauer von sechs Monaten erhalten. Diese wird auf mindestens fünf Jahre verlängert, der er vor Ablauf des Sechsmonatszeitraums nachweist, dass die selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird und das Auskommen sichert.[13]
Das Besteuerungsrecht richtet sich danach, ob für die selbständige Tätigkeit eine Betriebstätte bzw. eine feste Einrichtung in der Schweiz unterhalten wird.[14] Ist dies der Fall, hat die Schweiz das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die dieser Einrichtung zuzuordnen sind, sofern nicht die oben beschriebene „überdachende Besteuerung“ greift.[15] Diese schweizerischen Einkünfte werden dann im Regelfall in Deutschland unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freigestellt.[16] Gibt es jedoch keine solche Betriebstätte, hat nur der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Für die Besteuerung Selbständiger gibt es zahlreiche Ausnahmen von den dargestellten Regelfällen. Auch hier ist eine genaue Prüfung der Ansässigkeit und des Vorliegens einer festen Einrichtung unerlässlich.
[3]"Generelle Verständigungsvereinbarung" vom 24. Juni 1999, Grenzgängerhandbuch, Fach A, Teil 2, Nr. 5.
[4] BMF, Schreiben vom 25.10.2018, IV B 2 - S 1301-CHE/07/10015-09.
[5] Bundesfinanzhof (BFH), Urt. v. 15.09.2004, AZ: I R 67/03, IStR 2005, 65.
[6] Sogenannter „Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG.
[9] Dann sind die stillen Reserven zu besteuern, § 6 AStG. Im Hinblick auf das Freizügigkeitsabkommen ist eine sofortige Erhebung der Steuer allerdings rechtswidrig, vgl. EuGH, Urteil vom 26.02.2019, C-581/17.
[11] Z.B. für entsandte Arbeitnehmer (183-Tage-Regelung, Art. 15 Abs. 2 DBA D-CH) oder leitende Angestellte wie z.B. Geschäftsführer (Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH).
[12] Art. 5 Freizügigkeitsabkommen (FZA).
[14] Art. 7 (gewerbliche Tätigkeit) bzw. Art. 14 (freiberufliche Tätigkeit) DBA D-CH.
[15] Die Freistellung erfolgt dann gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lid. c) DBA D-CH.
[16] Eine wichtige Ausnahme findet sich in § 20 Abs. 2 AStG für solche Einkünfte, die als Zwischeneinkünfte gelten würden. Wenn diese Ausnahme greift, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung schweizerischer Steuern und nicht durch die Freistellung vermieden.